编者按：
在当前疫情对宏观经济产生外部冲击的形势下，减税降费有哪些关注点，什么是税费的“翘板效应”，如何应对企业财税负担的异质性？林文生副教授在本文中作了解读，欢迎大家留言探讨。
税费 “翘板”效应和企业财税负担的异质性 ——基于税收博弈框架视角的分析
中国经济在进入“新常态”发展阶段后，从营改增到现在个税增值税改革已经进行了持续8年左右的减税政策，国家的税收收入增长速度出现较大幅度的下降。但是，由于非税收入的增长速度不断提高，这导致地方政府的财政收入结构中税降费升，税费关系从互补关系向替代关系转型，学界冠以税费“翘板”效应。
本文的分析认为，税费“翘板”效应内生于减税政策下地方政府寻求补充财力的理性选择，并进一步作用于税企博弈，是税收领域的宏观政策与微观管理共同作用的均衡结果。但是，政府收入结构中的税费不平衡，会进一步加剧企业费税负担的失衡，导致不同企业的财政负担差异更大，影响财政负担公平性。
本文通过理论模型的建构对上述问题进行分析。我们的理论研究表明，平均资产和雇佣规模越大的企业，费税负担失衡更大；相反，申报的营业收入越高的企业，费税负担比反而越小。
一、税费“翘板”现象是地方政府增加财力的理性选择
（一）税费“翘板“效应的现状及其制度原因
非税收入作为地方政府独享的财源，近年来在收入的规模和增长比例都出现较大幅度的上升。在省级层面看，图1（a）展示了1999-2017年我国地方政府税收收入和非税收入情况。由图2中可见，地方非税收入规模在1999年是659.94亿元，到2017年已经增长到22796.69亿元。图2（b）进一步说明非税收入在地方政府财政收入中的比重：在1999年是11.8%，到2017年为24.92%，年均增长率为21.75%，比地方税收收入年均增长率15.75%高出6个百分点，但在2017年后清费降费的政策下增速有所缩减。
1999-2017年我国地方政府税收收入和非税收入规模和结构
资料来源：中国统计年鉴
省以下的地方政府财政收入对非税收入的依赖可能更为严重。根据庞凤喜等（2016）的调研，在一些行政层级为地区级的城市，非税收入与税收收入在总收入中的所占比例呈现出五五对开的格局2。
关于非税收入在政府收入结构中的比重和规模不断增加的原因，学界已经有较多的论述。归纳其原因，大多认为分税制改革不彻底，是税费“翘板关系”存在的主要体制基础。1994年分税制财政分权体制改革的不彻底，造成了现实中地方政府财权和支出责任不相匹配的情况。债务风险控制、扩张性财政支出政策和减税政策更加加剧了地方政府财政困境。各地方政府的财政支出（如教育、一般公共服务）刚性本来就很高，而扩张性财政政策又要求地方政府积极上马交通和基础设施等项目，则导致支出不断增加；而减税降费和控制地方债务风险的政策，又限制了地方政府财力。事实上，中央政府的减税政策的执行力度，会受到财政“不可能三角”理论的约束。贾康、苏京春（2012）认为，减税、增加公共支出、控制政府债务规模及赤字水平三元目标不可能同时实现。同理，就地方政府而言，从“财政支出=财政收入+政府债务”的简单恒等式中也可以推导出，地方政府既要实施减税，又要增加公共支出，还要控制政府债务规模，这三者最多只能实现两项目标。不过，作为缓解这种“不可能三角”约束的，就是地方给政府还可以通过非税收入作为补充性财源。事实上，非税收入透明度低，财政监督相对宽松的特点，使之经常成为地方政府理想的备用创收空间。税费关系因此从互补关系向替代关系转型。
（二）税费替代关系是地方政府理性选择
我们可以用一个简单的模型解释地方政府的理性选择是导致的税费替代关系的原因，同时进一步深化这种选择可能面临的其他问题。
假定地方政府是经济人，其目标是在征管资源约束的条件下最大化其财政收入R。地方政府不能选择税费政策中的法定税基Bt 和费基Bf 、法定税率τt 和费率τf ，模型假定这些都是给定的。但是，地方政府可以选择不同征管投入αt 、αf，以最大化财政收入。假定税基和费基视为征管投入的函数，Bt ( αt ) , Bf ( αf ) . 假定地方政府的征管资源是有约束的，即αt +αf = A。这些假设基本上符合现实。那么，地方政府的问题可以重新表示为：
存在内点解时候，从上述问题的一阶条件可以得出边际条件
用εt ,εf 分别表示税基和费基对征管投入的弹性，则该边际条件可以整理为：
等式(3)的均衡条件说明，地方政府对非税收入和税收收入的征管资源投入比，与费基和税基的征管弹性刚好成反比。由于均衡时最优税收收入和最优非税收入都是常数，所以税基费基的征管弹性比，刚好就是非税收入与税收收入的征管投入份额比。
这一条件可能产生两个结论：其一，如果税基弹性保持不变，那么税率下降，而征管投入和费率保持不变，那么费的征管投入必然上升。其二，费的征管投入变化必须考虑到费基对征管投入弹性的变化，特别是这种变化带来的税费征管投入比的变化。如果费基弹性因征管投入而变高，费（非税收入）的征管投入反而应当变小。如果费基的弹性小，则提高费的征管投入才能维持等式（3）两边的平衡。
在减税政策下，给定财政支出的刚性，降低税率，在费率保持不变的情况下，根据等式（3），可能存在的维持该等式平衡存在多个渠道：
（1）Bt 可能提高。因为税率下降会鼓励纳税人增加生产，实现税基扩大。这也体现在等式（3）中税基征管弹性εt 提高。但是，这一渠道具有一定的时滞效应，无法在短期内见效。
（2）αt 增加，短期内增加征管投入，提高征管强度，实现更多的税收收入；但是，该措施与中央实施减税的政策目的存在冲突，也会受到公众的质疑。
（3）增加非税收入的征管投入αf，该措施可以实现边际条件，但要符合最优条件（3），则要求非税收入对征管的弹性较小才是可行的。
最后一条途径的实现是比较可行的，但依赖于费基的征管投入弹性。如果弹性低，可以预料非税收入征管强度提高，可能在短期内带来较多的非税收入或者较快的非税收入增长，因此减税政策带来税收收入增长速度下降而非税收入增长速度上升的“翘板效应”就可能出现。
似乎，从前文提及的中国非税收入快速增长的局面，可以印证这一路径。但是，费基的征管弹性的高低是经验问题，依赖于各个地方政府原有对非税收入的征管情况，也依赖于企业对非税收入的策略性反应。
二、税费“翘板“效应下纳税人的策略性反应
无论是税收还是非税收入，最终都来源于纳税人。理性纳税人作为政府税收和非税收入的承受主体，对于地方政府的税费管理策略的转型，并非一味被动承受。税费替代关系的出现，相应引发纳税人的策略性反应。
税收学理论认为，纳税人对政府征管投入可能做出策略性反应包括：一是加大征管投入会抑制逃避税和逃费的行为，从而导致税基（费基）增加。如果征管投入加大，检查的强度提高，意味着逃税被发现的概率增加，纳税人逃税概率减少，从而税基增加。二是加大征管投入，提高纳税人实际税负和费负，会降低纳税人生产的积极性，导致产出（税基和费基）减少。由于两个效应的符号刚好是相反的，但多数经验研究认为，在初期税基扩大效应比较明显，而在后期则减少税基的效应占主导地位。因此，过度征管会带来长期税基的萎缩。因此，一个合理的征管策略，应当兼顾两种效应，在尽量减少产出抑制效应的同时，实现税收收入的最大化。
我们首先借鉴一个不对称信息的博弈模型，来讨论这种征管制度的设计和那纳税人做出的一般性策略性反应。
（一）信息不对称下的机制设计和纳税人的策略性质反应
税收经济学理论中，一般会借用斯塔克尔伯格的寡头博弈理论，将地方政府（假定税务机关是地方政府的执法代表）视为“领导者”，而纳税人处于“追随者”的分析范式。由于征纳之间的信息不对称，地方政府为了防止逆向选择，需要通过机制设计来设定合适的征管策略。该机制使纳税人在参与约束和激励相容的基础上接受政府的征管策略，同时实现地方政府的目标函数（这里简化为财政收入）最大化。
Saki Bigio和Eduardo Zilberman（2011）3利用信号甄别模型分析了税企稽查机制设计和均衡结果。在假定基于征管资源的约束的税务机关可以观测到企业雇佣的规模的情况，第一阶段，税务机关建立的符合参与约束和激励相容的机制是：以企业雇佣规模为基础推定该企业应申报的收入，即假定真实的申报收入是企业雇佣规模的函数；税务机关对申报低于该推定收入的企业将予以稽查；高于申报规模的企业将不查。在第二阶段，企业选择雇佣规模，并将根据相应雇佣选择决定申报收入。有鉴于大企业增加雇佣带来的边际产出高，减少雇佣选择来逃避税收不符合其利润最大化目标，所以大企业将根据自身需求进行雇佣，并如实申报自己的收入，而小企业增加雇佣的边际产出较低，可能通过减少雇佣规模来逃税。第三阶段，税务机关根据企业的上述最优化策略，根据企业的雇佣规模划分大小企业，将自己稽查资源主要配置于大企业，获取最大化的税收收入。这一机制的均衡结果是，税务机关对大企业严查，对低于雇佣门槛以下的企业不查；所以大企业不逃税，小企业可能通过改变雇佣规模逃税。4 上述关于推定申报收入的计算，不仅可以建立雇佣规模上，还可以建立在其他税务机关可观测的因素上，如固定资产方面投入要素。
（二）税费替代型的征管策略下纳税人策略性反应
给定上述模型对实际征管制度设计描述的合理性，我们可以非常方便的将上述管理策略适用地方政府与纳税人的征管关系中。同样可以包括三个阶段：在第一阶段，地方政府在既定的税费率法律框架下，设定如下机制：将企业申报的税收收入和非税收入建立在企业的雇佣规模和资产投入基础上，对于纳税人申报收入低于该申报收入的，将予以稽查。第二阶段，给定政府的策略选择，纳税人选择雇佣规模和资产投入，并决定应当申报的费基和税基。在第三阶段，地方政府将主要稽查资源用于雇佣规模和资产投入较多的纳税人，而投入和雇佣较少的小企业不查，从而最大化自己的财政收入。
根据上述博弈的均衡结果，结合前文关于地方政府在征管资源最优分配上的结论，我们可以预见如下结果：
首先，企业雇佣规模和资产规模会影响企业的费税负担。对于那些规模较小的企业，由于其本身规模不大，在征管中被关注程度低，规避税费倾向高，其实际缴纳的税收和非税费用金额都不大。而且，随着边际税负的下降，边际费负也会下降，二者是同方向的并行趋势。而在企业达到一定规模后，其税基、费基较大。如果企业规模较大，其从减税政策中获取的好处更大，其综合税负出现下降；但企业的实际费负可能因为地方政府扩张财政收入的需要，征管强度加大而提高，可以预见这类企业的税负与费负将更为明显地出现此降彼升的替代关系。因此，如果用平均资产和雇佣规模作为企业规模的衡量指标，可以得出：平均资产和雇佣规模越大的企业，费税负担失衡更大。相反，由于申报的营业收入与政府稽查策略并不完全对应，营业收入越高的企业，其费税负担比反而会越小；营业收入较低的企业，其费税负担比更大。税费负担的这种异质性响应，说明大企业中投资规模高，就业创造多的企业承担了较高的财政负担，而产出规模较低的小企业可能承担了较高的财政负担。基于以上分析，我少可以认为，企业费税负担比可能因企业规模的差异而存在异质性影响。
其次，不同税种的税基、不同费种的费基，其征管弹性不一样。政府的最优征管策略也不一样。税基弹性越高，征管投入可能越低，征管强度越小，从而实际税负或者费负会越小。例如，如果以增值税或所得税的实际纳税额为基准，可以分析企业费负与不同弹性的税种负担之间的趋势的异质性。我们认为，由于所得税征管相对于征税难度较大，所得税与非税收收入的征管弹性比，与增值税与与非税收入的征管弹性比更大。
最后，征管策略还应当考量他影响均衡结果的因素。例如，企业的费税基弹性还可能受到区位、行业等因素的影响而有所不同，所以异质性效应可能存在。具体而言，企业所处的区位、行业因素也会影响到企业的税负和费负。其中，地方政府财政压力是解释企业税负和费负加重的重要理由，但是，正如前文提及，在财政出现压力的情况下，政府是选择强化税收征管还是非税收入的征管还有可能因企业特征而有所不同，所以其影响是一个需待实证检验的结果。但是，一个直观的看法是，经济发达地区的财政支出与收入的缺口较小，财政压力不大，通过强化非税收入的征收（土地出让金除外）相对不那么迫切。毕竟，企业是税收的重要来源，地方政府杀鸡取卵是没有必要的。
三、结论
显然，本文产生的最为重要的结论是，平均资产和雇佣规模越大的企业，费税负担失衡更大；相反，申报的营业收入越高的企业，费税负担比反而越小。税费负担的这种异质性响应，说明大企业中投资规模高，就业创造多的企业承担了较高的财政负担，而产出规模较低的小企业可能承担了较高的财政负担。
企业的上述税费负担的差异，凸显了一些贡献更高的企业可能被迫承担更高的财政负担。这种结果与中央主张鼓励投资、创造就业和支持小企业减税政策初衷略有背离。
因此，我们认为，在当前疫情对宏观经济产生外部冲击的形势下，减税降费督查应当进一步关注税费“翘板”效应产生的这种不合政策目标的企业异质性反应，通过适当约束地方政府在非税收入上的征管强度，规范执法行为，以助力企业发展和应对冲击，为经济发展创造更好的财政环境。
尾注
1.林文生，厦门大学财政系副教授；田丹，厦门大学税务硕士；饶志强，工程师。
2 庞凤喜，刘畅，米冰.减税与减负企业负担的类型与成因[J].税务研究,2016，(12):65-70.
3 Saki Bigio, Eduardo Zilberman.Optimal self-employment income tax enforcement [J].Journal of Public Economics,2011(95):1021–1035.
4 当然，该文还关注一些所谓的中型企业缺失问题，即雇佣的边际效应与逃税的收益相等的部分企业，可能通过改变雇佣选择，从而减少被税务稽查的可能性。即这类企业可能为了逃税而故意选择少雇佣，成为小企业。
